本文作者：神鋼建機(jī)（中國）有限公司財(cái)務(wù)部 彭亮（轉(zhuǎn)載請務(wù)必標(biāo)明原作者及出處）

2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號--收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），對于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；對于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；對于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

新收入準(zhǔn)則要求，企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品或提供這些服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。新收入準(zhǔn)則把收入的確認(rèn)與計(jì)量分為五個(gè)步驟，即：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

在適用新收入準(zhǔn)則以前，工程機(jī)械制造廠商的售后服務(wù)政策對收入確認(rèn)沒有影響。不論是三包服務(wù)，還是定期點(diǎn)檢服務(wù)，都是計(jì)入營業(yè)費(fèi)用，不影響收入確認(rèn)金額。

在適用新收入準(zhǔn)則以后，需要通過五個(gè)步驟對工程機(jī)械制造商與客戶簽訂的工程機(jī)械銷售合同進(jìn)行分析，以便識別出合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而計(jì)量各單項(xiàng)履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額。在這些單項(xiàng)履約義務(wù)實(shí)際履行時(shí)，才能確認(rèn)收入。工程機(jī)械制造商向客戶提供的售后服務(wù)，則有可能被認(rèn)定為單項(xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而對收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。下面，分五個(gè)步驟，具體論述。

第一步，識別與客戶訂立的合同。

新收入準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同不僅有書面形式、也可以是口頭形式或其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。工程機(jī)械制造商銷售工程機(jī)械產(chǎn)品，通常會(huì)與客戶簽訂銷售合同。除此之外，還會(huì)向客戶提供《質(zhì)量保證書》，以及公示售后服務(wù)政策。在確認(rèn)收入時(shí)，工程機(jī)械制造商不僅需要識別銷售合同相關(guān)條款，還應(yīng)當(dāng)對這些與售后服務(wù)政策相關(guān)的文件進(jìn)行識別，以評估其在合同開始日是否滿足收入確認(rèn)的相關(guān)條件。

第二點(diǎn)，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

在銷售工程機(jī)械產(chǎn)品的同時(shí)，工程機(jī)械制造商一般會(huì)向客戶提供三類售后服務(wù)：一類是，在《質(zhì)量保證書》上，明確記載質(zhì)量保證期限以及質(zhì)量保證范圍的一般三包服務(wù)；一類是，為增強(qiáng)市場競爭力，在《質(zhì)量保證書》記載的質(zhì)量保證期限和質(zhì)量保證范圍之外，額外向客戶提供的特別三包服務(wù)；一類是行業(yè)慣例包含的免費(fèi)定期點(diǎn)檢服務(wù)。通常這些售后服務(wù)與工程機(jī)械產(chǎn)品一起，包含在同一個(gè)工程機(jī)械銷售交易當(dāng)中。

合同開始日，工程機(jī)械制造商應(yīng)當(dāng)識別工程機(jī)械銷售合同及其相關(guān)文件(例如：《質(zhì)量保證書》)中，所包含的售后服務(wù)項(xiàng)目，是否屬于新收入準(zhǔn)則所規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定該單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。

一般三包服務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定：“對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)?！薄霸谠u估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求”。

《中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法》，第二十六條規(guī)定：“生產(chǎn)者應(yīng)當(dāng)對其生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量負(fù)責(zé)?！睕]有質(zhì)量保證期限和質(zhì)量保證范圍的工程機(jī)械產(chǎn)品，是不被法律許可銷售的。在《質(zhì)量保證書》記載的質(zhì)量保證期限和質(zhì)量保證范圍之內(nèi)，履行的三包服務(wù)，屬于工程機(jī)械制造商的法定義務(wù)，不屬于新準(zhǔn)則所規(guī)定的“在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)”。因此，一般三包服務(wù)，不會(huì)影響收入確認(rèn)與計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號--或有事項(xiàng)》的規(guī)定，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

特別三包服務(wù)與定期點(diǎn)檢服務(wù)，都應(yīng)當(dāng)各自確認(rèn)為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

此類質(zhì)量保證是工程機(jī)械制造商在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)?？蛻裟軌騿为?dú)從該服務(wù)中受益，工程機(jī)械制造商向客戶轉(zhuǎn)讓該服務(wù)的承諾與合同中其他承諾也是可以單獨(dú)區(qū)分的，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

提供工程機(jī)械產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，當(dāng)工程機(jī)械制造商向客戶交付，客戶對工程機(jī)械產(chǎn)品取得控制權(quán)（即客戶能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益）時(shí)，表明工程機(jī)械制造商履行了該履約義務(wù)。

特別三包服務(wù)，屬于在某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，特別三包服務(wù)規(guī)定有時(shí)間范圍，客戶在這個(gè)時(shí)間范圍之內(nèi)發(fā)生的相關(guān)三包事件，工程機(jī)械制造商都有責(zé)任提供三包服務(wù)。因此，工程機(jī)械制造商是在一個(gè)時(shí)間段內(nèi)履行該履約義務(wù)。

定期點(diǎn)檢服務(wù)屬于某個(gè)時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，雖然定期點(diǎn)檢服務(wù)不止一次，但是，定期點(diǎn)檢服務(wù)的實(shí)施，并不是在一個(gè)很長的時(shí)間段內(nèi)連續(xù)實(shí)施，而不是在不同的時(shí)點(diǎn)實(shí)施。

第三步，確定交易價(jià)格

交易價(jià)格，是工程機(jī)械制造商向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額，通常就是銷售合同中約定的合同價(jià)款。這一合同價(jià)款，通常涵蓋了提供工程機(jī)械產(chǎn)品、提供特別三包服務(wù)、提供點(diǎn)檢服務(wù)這三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)應(yīng)取得的對價(jià)金額。

工程機(jī)械制造商可能就特別三包服務(wù)，另外收費(fèi)，并與客戶單獨(dú)簽訂合同。在這種情況下，這個(gè)單獨(dú)的合同，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)按照收入確認(rèn)的五個(gè)步驟進(jìn)行識別，不在本文討論的范圍之內(nèi)。因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的單個(gè)合同的會(huì)計(jì)處理。

第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；

新收入準(zhǔn)則規(guī)定：“合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)?！币虼耍こ虣C(jī)械制造商，在提供工程機(jī)械產(chǎn)品與特別三包服務(wù)以及定期點(diǎn)檢服務(wù)這三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)之間，按照三者單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將每一個(gè)銷售合同的交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

在適用舊收入準(zhǔn)則時(shí)，既不需要識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，合同交易價(jià)格也不需要在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間分?jǐn)?，而是在工程機(jī)械產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)（通常是在產(chǎn)品交付客戶時(shí)），即以合同價(jià)格全額確認(rèn)工程機(jī)械產(chǎn)品的收入。

因此，相對于舊收入準(zhǔn)則，針對同一個(gè)銷售合同，工程機(jī)械產(chǎn)品本身確認(rèn)的收入會(huì)因適用新收入準(zhǔn)則而減少。

第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

由于新收入準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)各單項(xiàng)履約義務(wù)在實(shí)際履行時(shí)，才能確認(rèn)收入。因此，對同一個(gè)工程機(jī)械產(chǎn)品銷售合同，與各單項(xiàng)履約義務(wù)相關(guān)的收入確認(rèn)時(shí)間，是有前后差異的。這與在適用舊收入準(zhǔn)則時(shí)，在交機(jī)時(shí)就全額確認(rèn)收入不同。

在交機(jī)時(shí)，只能確認(rèn)分?jǐn)偟教峁┕こ虣C(jī)械產(chǎn)品這一單項(xiàng)履約義務(wù)上的交易價(jià)格；在客戶使用工程機(jī)械，達(dá)到定期點(diǎn)檢規(guī)定的工作小時(shí)數(shù)，為客戶實(shí)施了定期點(diǎn)檢服務(wù)以后，才能確認(rèn)分?jǐn)偟礁鞔味ㄆ邳c(diǎn)檢這一單項(xiàng)履約義務(wù)上的交易價(jià)格。

特別三包服務(wù)，是一個(gè)或有事項(xiàng)，可能整個(gè)特別三包服務(wù)期內(nèi)，沒有三包事件發(fā)生；也可能發(fā)生一起或多起三包事件。因此，只有當(dāng)特別三包服務(wù)期結(jié)束，工程機(jī)械制造商不再負(fù)有對客戶的義務(wù)時(shí)，才能確認(rèn)相關(guān)收入。所以相關(guān)收入只能在三包服務(wù)期內(nèi)，分時(shí)間段確認(rèn)。例如，特別三包服務(wù)期限為兩年，第一年結(jié)束時(shí)，確認(rèn)50%；第二年再確認(rèn)余下的50%。

相對于同一個(gè)銷售合同而言，當(dāng)期確認(rèn)的收入金額，在適用新準(zhǔn)則時(shí)，會(huì)減少。因?yàn)橛幸徊糠菖c售后服務(wù)相關(guān)的履約義務(wù)在向客戶交機(jī)時(shí)，并沒有實(shí)際履行，相關(guān)的收入也沒有確認(rèn)。

與同一個(gè)工程機(jī)械銷售合同相關(guān)的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并不是在同一會(huì)計(jì)期間履行，導(dǎo)致收入的確認(rèn)，會(huì)分布在不同的會(huì)計(jì)期間。這與適用舊準(zhǔn)時(shí)，收入確認(rèn)的方式，差異巨大。工程機(jī)械制造商應(yīng)當(dāng)提前作好新收入準(zhǔn)則的研究，調(diào)整相關(guān)售后服務(wù)政策條款，以便適應(yīng)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用以后對收入的影響。